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BFH entscheidet zur Auslagerung von Direktzusagen auf Pensionsfonds


Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei Verfahren zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell entschieden und die Sichtweise der Finanzverwaltung bestätigt (BFH Urteile vom 20.11.2019, XI R 52/17 und XI R 42/18, veröffentlicht am 09. April 2020). Danach können diese Leistungen nicht im Umfang der in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösenden Pensionsrückstellung abgezogen werden, sondern nur soweit die Auflösung dieser Rückstellung auf den Past-Service entfällt.

Hintergrund
 
Beim Kombinationsmodell wird der bereits erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft (sog. Past- Service) auf einen Pensionsfonds und der noch zu erdienende Teil (sog. Future-Service) zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen. Dieses Modell trägt der bei einer Auslagerung von Direktzusagen zu beachtenden steuerrechtlichen Vorgabe aus § 3 Nr. 66 i.V.m. § 4e Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) Rechnung, nach der nur der Past-Service lohnsteuerfrei auf den Pensionsfonds übertragen werden kann. Für den Future-Service ist ein weiterer Versorgungsträger erforderlich (BMF v. 26.10.2006, BStBl. 2006 I S. 709, Rn. 2 u. BMF v. 10. Juli 2015, BStBl. 2015 I S. 544, Rn.1). Dieses Vorgehen hat sich in der Praxis als „Standard-Lösung“ etabliert, da es eine vollständige Auslagerung und Auflösung von Pensionsrückstellungen ermöglicht.
 
Eine Frage der Aufteilung
 
Für die Auslagerung des Past-Service gilt nach § 4e Abs. 3 S. 3 EStG, dass die Beiträge an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.
 
Bisher war nicht klar, wie die Aufteilung der Betriebsausgaben in den im Wirtschaftsjahr der Auslagerung sofort steuerlich abziehbaren und den über 10 Jahre zu verteilenden Teil vorzunehmen ist. Der BFH hat die Frage dahingehend beantwortet, dass der sofortige Betriebsausgabenabzug nach § 4e Abs. 3 S. 3 EStG nur möglich ist, soweit die Auflösung der Pensionsrückstellung zum vorangegangenen Bilanzstichtag auf der Übertragung des erdienten Teils beruht.

Beispiel 
Stand der Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) einer Direktzusage für einen aktiven Anwärter zu dem der Auslagerung vorhergehenden Bilanzstichtag  100.000 €
Erdient 80 % 80.000 €
Nicht erdient 20 % 20.000 €
Beitrag an den Pensionsfonds für die Übernahme des Past-Service 140.000 €
Sofort betriebsausgabenabzugsfähig 80.000 €
Über 10 Jahre gleichmäßig zu verteilen 60.000 €

Damit können die Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) im Wirtschaftsjahr der Auslagerung zwar nicht vollumfänglich für den sofortigen Betriebsausgabenabzug eingesetzt werden. Für die Auslagerung besteht jetzt aber in einer wichtigen Frage Rechtssicherheit. Im Übrigen hat der BFH bestätigt, dass eine Neuberechnung auf einen vom Bilanzstichtag abweichenden Auslagerungszeitpunkt nicht erforderlich ist, was zusätzlichen Aufwand vermeidet.
 
Weitere Informationen: Gregor Hellkamp, gregor.hellkamp@aon.com.

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