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Unternehmensspezifische Modifikation der Sterbetafeln


Bei der Bewertung und Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen finden traditionell überwiegend die Heubeck-Tafeln Anwendung – seit letztem Jahr in ihrer aktualisierten Fassung RT 2018 G. Diese Tafeln sind durch die Finanzbehörden für die steuerliche Bewertung anerkannt und auch für handelsbilanzielle Zwecke können die Tafeln i.d.R. ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit verwendet werden. Da aber unternehmensindividuelle Personenbestände teilweise andere Charakteristika aufweisen als der den Richttafeln zugrunde liegende Gesamtbestand für die betriebliche Altersversorgung in Deutschland, kann für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen auch eine Modifikation der Tafelwerte in Betracht kommen.

Die Durchsicht beispielsweise der DAX30-Geschäftsberichte zeigt, dass einige dieser Unternehmen modifizierte Tafeln in ihren Handelsbilanzen verwenden. Solche Modifikationen betreffen häufig die Absenkung der sog. Invalidisierungswahrscheinlichkeiten, also der Wahrscheinlichkeiten, eine betriebliche Leistung wegen verminderter Erwerbsfähigkeit in Anspruch zu nehmen. Teilweise werden auch Rentnersterbewahrscheinlichkeiten abgesenkt, da insbesondere Personen mit hohem Einkommen und hohen Renten im Schnitt eine gegenüber dem Gesamtbestand erhöhte Lebenserwartung aufweisen.

Überprüfung der biometrischen Rechnungsgrundlagen

Bei hinreichend großen Beständen bietet sich folglich von Zeit zu Zeit eine Überprüfung der biometrischen Rechnungsgrundlagen für handelsbilanzielle Zwecke an, z.B. in Form einer Gegenüberstellung der tatsächlichen Anzahl von Versorgungsfällen über mehrere Jahre sowie der rechnerisch erwarteten Anzahl von Versorgungsfällen. Eine korrigierende Anpassung der Wahrscheinlichkeiten in den Richttafeln führt zu einer insgesamt treffenderen Abbildung der Verpflichtung in der Bilanz und kann ggf. auch zu einer bilanziellen Entlastung führen, z.B. im Hinblick auf das Invalidisierungsrisiko.  

CMI-Modell zur Prognostizierung der künftigen Langlebigkeitsverbesserung

Eine weitere denkbare Modifikation ist die Verwendung des bereits in anderen europäischen Ländern (UK, Schweiz) etablierten sog. CMI-Modells zur Prognostizierung der künftigen Langlebigkeitsverbesserung. CMI steht für „Continuous Mortality Investigation“. Bei dieser Modifikation werden die in den Standardtafelwerken verwendeten Projektionsfaktoren für die künftigen Sterblichkeiten und Sterblichkeitsverbesserungen durch eine Projektion gemäß CMI-Modell ersetzt. Das CMI-Modell greift dabei auf die Erkenntnis zurück, dass Sterblichkeitsverbesserungen i.d.R. nicht kontinuierlich eintreten, sondern sich üblicherweise schubweise und im Rahmen von Generationen bzw. sog. Kohorten einstellen. Daher werden im CMI-Modell solche eindeutig identifizierbare Kohorteneffekte in der bisherigen Langlebigkeitsverbesserung auch für die Projektion künftiger Verbesserungen genutzt. Dies führt insgesamt oftmals auf eine genauere Projektion der künftigen Entwicklung der Lebenserwartung. Wesentlicher Treiber des Verpflichtungsumfangs bleibt aber weiterhin die langfristig unterstellte Verbesserungsrate für die Erhöhungsrate, die im CMI-Modell i.d.R. in einem Bereich zwischen 1 % bis 2 % p.a. angesetzt wird und Unternehmen folglich auch Ermessensspielräume bei der Beurteilung voraussichtlicher künftiger Langlebigkeitsverbesserungen (ggf. auch einheitlich über Ländergrenzen hinweg) einräumt.
  
Die Hürden der Anwendung

Steuerlich sind die Hürden für die Anwendung unternehmensspezifischer Rechnungs-grundlagen weitaus größer. Für die Modifikation der Tafeln müssen der gesamte Personenbestand sowie alle Grundwerte (einschließlich Verheiratungswahrscheinlichkeiten, etc.) einbezogen werden. Die Modifikation der Rechnungsgrundlagen ist spätestens alle fünf Jahre zu überprüfen. Dennoch nehmen große Unternehmen zunehmend auch diese Möglichkeit wahr, um im handelsbilanziellen Abschluss und in der steuerlichen Bewertung identische biometrische Rechnungsgrundlagen zugrunde zu legen. Dies wird i.d.R. zu höheren steuerlichen Rückstellungen und damit zu einem höheren Betriebsausgabenabzug führen.

Weitere Informationen zum Thema erhalten Sie bei Dr. André Geilenkothen (andre.geilenkothen@aon.com).

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